Принцип виновности в налоговом праве
Илья Костин, Старший партнер ЮК «Правовой Альянс»
Опубликовано: Юридическая практика -2004- № 21 (335)

Возникновение основания, повлекшего по своей правовой природе за собой доначисление налога и санкции в области налогообложения, не может служить основанием для доначисления налога и применения данных санкций в области налогообложения в период, предшествующий возникновению данного основания.

Эта история налогоплательщика наглядно иллюстрирует, насколько принципы налогообложения, декларируемые Законом Украины «О системе налогообложения», игнорируют налоговые органы. Мы рассмотрим решение суда, ставшее важной вехой в реализации принципа справедливости и демонстрирующее, что принцип виновности или невиновности в налоговом праве должен применяться наравне с принципами обязательности, равнозначности, пропорциональности.

Обстоятельства дела

ЗАО «Х» образовано в 2000 году, его учредители внесли в уставный фонд свои доли в виде недвижимого имущества. Руководствуясь подпунктами 8.2.1. и 8.2.2 пункта 8.2 статьи 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (Закон о прибыли), ЗАО «Х» они были отнесены к первой группе основных фондов в учете.

В связи с необходимостью реконструкции недвижимого имущества и учитывая высокую стоимость работ, налогоплательщик воспользовался Законом Украины «О специальном режиме инвестиционной деятельности на территориях приоритетного развития и специальной экономической зоне «Порт Крым» в Автономной Республике Крым» (Закон об инвестициях), зарегистрировал инвестиционный проект и заключил соответствующий договор о реализации инвестиционного проекта.

Налогоплательщик, руководствуясь пунктом 5.1 статьи 5 и подпунктом 5.2.10 пункта 5.2 статьи 5 Закона о прибыли, отнес к составу валовых расходов производства суммы, уплаченные как компенсация стоимости товаров (работ услуг), ранее направленных на реконструкцию основных фондов первой группы. Также не возникало никаких сомнений у налогоплательщика относительно его права, предоставленного подпунктом 7.4.1. пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (Закон о НДС) на налоговый кредит. Он состоит из сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), направляемых на реконструкцию основных фондов первой группы — объекта инвестиционного проекта. Однако у Государственной налоговой инспекции в г. Х (ГНИ) эти положения вызвали сомнения.

Выявленные нарушения

У налогоплательщика провели внеплановую документальную проверку за период с 9 ноября 2000 года по 31 декабря 2001 года. В результате был доначислен налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, и, конечно, применены штрафные санкции. ГНИ пришла к выводу, что недвижимое имущество, внесенное учредителями в уставный фонд и отнесенное налогоплательщиком к первой группе основных фондов, не является собственностью налогоплательщика.

И как следствие:

• «налогоплательщиком в нарушение подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона об НДС в состав налогового кредита отнесены суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в связи с приобретением материалов и проведением реконструкции недвижимого имущества»;
• в нарушение пункта 14 Закона об инвестициях налогоплательщиком необоснованно применены льготы, освобождающие от уплаты налога на добавленную стоимость и ввозной пошлины;
• инвестиции, поступившие налогоплательщику, были использованы на реконструкцию недвижимого имущества, ему не принадлежавшего, тем самым произошло отчуждение инвестиций и на основании пункта 6 статьи 14 Закона об инвестициях, налог на прибыль за соответствующий налоговый период — квартал 2001 года, подлежит начислению.

Дополнительные обстоятельства

Какие основания привела ГНИ в подтверждение вывода о не принадлежности спорного недвижимого имущества к собственности налогоплательщика, исходя из темы настоящей статьи, не имеет значения, поскольку на основании статьи 49 Закона Украины «О собственности» «владение имуществом считается правомерным, если иное не будет установлено судом». В проверяемый налоговый период не существовало подобного решения суда.

Фактически ГНИ в данном случае добровольно «возложила» на себя компетенцию суда и, проведя собственное «судебное следствие», нашедшее отражение в акте проверки, вынесла решение о незаконном владении налогоплательщиком имуществом, что в свою очередь отобразилось в налоговых сообщениях-решениях в виде сумм доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Именно нарушение ГНИ статьи 49 Закона Украины «О собственности» послужило для хозяйственного суда первой инстанции, куда обратился налогоплательщик за защитой своих прав, основным аргументом, повлекшим признание о недействительности налоговых решений-уведомлений.

Осознав ошибку, ГНИ попыталась спасти дело. В июне 2003 года хозяйственный суд первой инстанции выносит решение о признании недействительными учредительных документов налогоплательщика в части взноса в уставный фонд спорного имущества. Данное решение оставлено без изменений Апелляционным хозяйственным судом и Высшим Хозяйственным Судом Украины.

Таким образом, к моменту рассмотрения в апелляционной и кассационной инстанции первоначального дела — признание недействительными налоговых решений-уведомлений, ГНИ выполнила требования статьи 49 Закона Украины «О собственности». Что не замедлило отразиться на времени выступления в судебных заседаниях представителей ГНИ. Суду предъявлялись решения судов различных инстанций, подтверждающие позицию ГНИ о необоснованном владении налогоплательщиком спорного имущества.

Тем не менее ГНИ проиграла и в апелляционной, и в кассационной инстанциях.

Самое интересное

По сути дела ГНИ выявило нарушение действующего налогового законодательства в период, когда налогоплательщик его не нарушал.

В проверяемом периоде с 9 ноября 2000 года по 31 декабря 2001 года налогоплательщик осуществлял свою деятельность в строгом соответствии с налоговым законодательством.

Решение суда от 8 июня 2003 года, признавшее незаконным владение налогоплательщиком переданного в уставный фонд имущества, ни в коем случае не может служить причиной, повлекшей за собой применение санкций за прошедший налоговый период.

Согласно статье 3 Закона Украины «О системе налогообложения», одним из принципов построения системы налогообложения является обязательность — внедрение норм по уплате налогов и сборов (обязательных платежей), определенных на основании достоверных данных об объектах налогообложения за отчетный период, и установления ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства. Другими словами, принцип обязательности уплаты налогов и сборов неразрывно связан с определенным отчетным налоговым периодом, в котором налогоплательщик устанавливает объект налогообложения именно за отчетный период.

Налогоплательщик выполнил данный принцип полностью. В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Закона Украины «О системе налогообложения», одна из обязанностей налогоплательщика — уплата надлежащих сумм налогов и сборов (обязательных платежей) в установленные законом сроки.

Сроки уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль налогоплательщик в данной ситуации не нарушил. В соответствии с пунктом 10.1 статьи 10 Закона об НДС, плательщик налога несет ответственность за достоверность и своевременность начисления и внесения налога в бюджет согласно законодательству Украины.

В соответствии с пунктом 20.1 статьи 20 Закона о прибыли, ответственность за правильность начисления, своевременность уплаты налога и соблюдение налогового законодательства несет налогоплательщик в порядке и в размерах, установленных Законом. То есть ответственность налогоплательщика возникает при несоблюдении принципа достоверности, своевременности, правильности начисления налогов.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать единственно правильный вывод. Налогоплательщик не должен нести ответственность в результате изменений обстоятельств, послуживших основанием для доначисления, так как в проверяемом периоде, с 9 ноября 2000 года по 31 декабря 2001 года, он осуществил своевременное и достоверное начисление налогов.

Невозможно применить в данном случае также подпункт 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами».

В соответствии с подпунктом 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21 декабря 2000 года, если контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства налогоплательщика на основаниях, изложенных в подпункте «б» подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 этого Закона, такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере 10 % суммы недоимки (занижение суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который приходится данная недоимка, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком уведомления от контролирующего органа. Отсутствие налогового периода, на который приходится недоимка по налогу, влечет за собой невозможность применения штрафных санкций.

Насколько трудно было доказать свою точку зрения в суде, смогут оценить только коллеги. К сожалению, существование подобного решения суда не означает изменение позиции налоговиков при разрешении данной проблемы.

В нашей стране действует романо-германская система права, отличающаяся от англо-американской, не позволяющая существовать такому важному, на мой взгляд, институту, как прецедентное право. Не пора ли признать, что только суд может принять решение, исходя из реальных, уже произошедших обстоятельств дела. Это значит, что возможны повторы.